_{CARMINE GARGIULO – MASSIMO ZINGARELLI esperti fiscali}

Con le recentissime sentenze emesse il 16.6.2022 n. 19339 e 19340, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sulla cumulabilità della sanzione, di cui all’art. 13 D.Lgs. 471/1997, e gli interessi di mora sulle accise, di cui all’art. 3 D.Lgs. 504/1995. Muta nuovamente il suo orientamento tornando a quello consolidato negli anni e interrotto dalla pronuncia n. 30034 del 21.11.2018.

Nella sostanza, l’orientamento tradizionale del giudice di legittimità prevedeva la qualificazione dell’indennità di mora sulle accise in termini di “accessorio naturale del tributo”, con funzione di risarcimento del danno causato da fatto oggettivo del ritardo nel pagamento del tributo, con conseguente cumulabilità con la sanzione di cui all’art. 13 D.Lgs. 471/1997.

Tale orientamento è stato sovvertito dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 30034 del 21.11.2018, che ha enunciato il seguente principio di diritto: “Nel caso di tardivo versamento dell’imposta… trova applicazione il D.Lgs. 504/1995, art. 3 comma 4, e non anche il D.Lgs. 471/1997, art. 13 dato che l’art. 3 comma 4 … prevede la corresponsione, oltre agli interessi, in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito di diritti doganali, con funzione reintegrativa del patrimonio leso, di una indennità di mora … con funzione sanzionatoria, che colpisce l’inerzia del contribuente, quando questi non provveda a pagare il tributo entro il termine stabilito nel pubblico interesse”. 

Le sanzioni della Corte Suprema secondo l’articolo 3

Secondo tale principio di diritto, pertanto, la previsione di cui all’art. 3 comma 4 avrebbe natura sanzionatoria e prevarrebbe, in base al principio di specialità, sull’art. 13 del D.Lgs. 471/1997.

Con le sentenze 19339 e 19340 del 16.6.2022, dopo un’analisi sulla portata generale della sanzione prevista dall’art. 13 D.Lgs. 471/1997, il giudice di legittimità statuisce nuovamente l’origine risarcitoria dell’indennità di mora, questa volta concentrandosi in maniera particolare e approfondita sulla “ratio legis” e sulla genesi della norma (art. 3 comma 4 D.Lgs. 504/1995), dedicando a questa analisi buona parte delle 44 pagine di cui è composta la sentenza.

La cumulabilità della sanzione con gli interessi di mora

Nello specifico la Corte Suprema, nei motivi della decisione statuisce che: “Deve ritenersi che la misura dell’indennità di mora, di cui all’art. 3, comma 4, cit., abbia natura risarcitoria, in quanto tale cumulabile con la sanzione di cui all’art. 13, cit..

A tale considerazione conclusiva, di per sé confermativa dell’indirizzo tradizionale di questa Corte, portano diverse considerazioni, secondo quanto si è avuto modo di evidenziare: la collocazione sistematica della previsione di cui all’art. 3, comma 4, cit., è di per se indicativa della volontà del legislatore di configurare l’indennità di mora al di fuori delle fattispecie sanzionatorie cui, invece, nel medesimo testo unico, si fa espresso riferimento quali conseguenze in caso di inosservanza delle specifiche previsioni in esso contenute; i successivi interventi normativi mostrano la chiara volontà del legislatore di operare una distinzione concettuale tra conseguenze di natura satisfattiva e riparatoria, da un lato, e quella più propriamente afflittiva, dirette, in quest’ultimo caso, a intervenire in considerazione del fatto in sé dell’omesso tempestivo pagamento; gli interessi di mora, previsti in caso di tardivo pagamento dell’accisa, avendo la finalità di far corrispondere all’operatore il solo “costo” minimo dovuto per avere illegittimamente fruito della dilazione nel pagamento, non possono essere considerati quali misure dirette all’integrale soddisfacimento del danno da ritardo, essendo questo assicurato quasi interamente dal pagamento dell’indennità di mora; l’applicazione cumulativa dell’indennità di mora di cui all’art. 3, comma 4, cit., nonché della sanzione di cui all’art. 13, cit., non si manifesta in termini di violazione del principio di uguaglianza e di proporzionalità. 

Dalle considerazioni sopra espresse, dunque, deriva che correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che l’indennità di mora, di cui all’art. 3, comma 4, cit., abbia natura risarcitoria e debba essere cumulata con la sanzione di cui all’art. 13, cit. in caso di tardivo pagamento dell’accisa”.

Conclusioni in merito della Corte di Cassazione

Rebus sic stantibus, la Corte di Cassazione potrebbe a questo punto tornare definitivamente all’orientamento originario, espresso dalle sentenze in analisi. Potrebbe sostenere invece la diversa lettura della cumulabilità della sanzione di cui all’art. 13 D.Lgs. 471/1997 con l’indennità di mora e interessi di cui all’art. 3 D.Lgs. 504/1995 espressa nella citata sentenza n. 30034 del 21.11.2018. In questo secondo caso, a parere di chi scrive. Sarebbe auspicabile un intervento delle Sezioni Unite, volto a ottenere una posizione definitiva dei supremi giudici sulla questione.